* Mali Kılavuz Dergisi 15. Sayısında Yayımlanmıştır
*2001 Ekim
Muhasebenin sözlük anlamı “hesaplaşma, karşılıklı olarak hesap görme”dir. Literatürde yer alan ve genel kabul görmüş muhasebe tanımı ise; bir örgütün varlıklarında ve kaynaklarında değişme yaratan mali nitelikteki olayları kaydetme, sınıflama, özetleme, analiz etme ve yorumlama bilim ve sanatıdır.
Devlet muhasebesi ise; devletin mali nitelikli ve para ile ifade edilebilen işlemlerinin kaydedilmesi, kaydedilen bilgilerin topluca gösterilmesi ve yorumlanmasına ilişkin faaliyetlerin tümüdür. Devlet muhasebesinin amacı; mali yönetim ve kontrol aracı olarak milli ekonominin planlanması ve yönetimi için kamu kesimine ait gerekli ekonomik bilgileri sağlamak üzere; bir mali yıla ait bütçeleştirilmiş gelir ve giderlerin yıl içi ve yıl sonundaki gerçekleşmeleri ile genel devletin ve yönetsel birimlerin varlık ve kaynaklarını izlemek ve belirli dönemler itibariyle yönetsel birimlerin bütçe uygulama sonuçları ile faaliyet sonuçlarını ilgililere, bilgi ihtiyaçlarına uygun şekilde rapor etmektir.
Devlet muhasebesinde kayıtlar iki yöntem ile tutulabilir; Bunlardan ilki şu anda birkaç istisnası olsa bile genel anlamda uygulanmakta olan “Nakit Esaslı Muhasebe”, ikincisi ise uygulama çalışmaları hızla devam eden “Tahakkuk Esaslı Muhasebedir.” Aslında nakit ve tahakkuk esaslı muhasebe, mali raporlama ve muhasebe esasları açısından iki ayrı uç noktayı temsil eder. Nakit esaslı muhasebe, işlemlerden sağlanan hizmet ve faydaların ne zaman olduğuyla ilgilenmeksizin nakdin ödendiği veya alındığı zamanla ilgilenir. Mali sonuçlar, tahsilat ve ödeme arasındaki fark bazında raporlanır. Bilgiler, fonların kullanıldığı bir raporlama dönemi içindeki nakit tahsilatlar ve harcamalardan sağlanır. Nakit esaslı muhasebe, kamu sektörü birimlerinin muhasebe ve raporlanması, harcama limitlerine uygunluğun gösterilmesi, bütçeleme ve birimlerin sorumlu tutulması için geleneksel bir temel oluşturmuştur.
Tahakkuk esaslı muhasebe ise, nakdin ne zaman ödendiği veya alındığına bakmaksızın işlemin veya olayın ne zaman olduğuyla ilgilenir. Bu muhasebe sistemi, bir dönem boyunca oluşan maliyetlerle kazanılan faydaların, gelirlerle birlikte malların veya sağlanan hizmetlerin karşılaştırılmasını amaçlar. Bu işlemler, nakit işlemlerden bağımsız olarak yapılabileceği gibi birlikte de yapılabilir. Tahakkuk esaslı muhasebenin unsurları ve raporlama usulü, tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın tahakkuk eden gelirleri; bir ödemede bulunulup bulunulmadığına bakılmaksızın tüketilen hizmetleri ve malları içeren harcamaları; gelecekte elde edilmesi beklenen ve geçmişteki olaylar sonucunda oluşan varlıkları; ekonomik anlamda kaynak çıkışı yaratacak mahiyetteki geçmiş anlaşmalarından kaynaklanan yükümlülükleri; bütün yükümlülükler düşüldükten sonra kalan varlıklar üzerinde birimin haklarını temsil eden öz kaynakları kapsar.
Tahakkuk esaslı muhasebe, gelişmiş kamu yönetimi ve kamu sektörü performansına ilgi çekmek ve katkıda bulunmak bakımından bir başlangıçtır.
II- NAKİT ESASLI MUHASEBE – TAHAKKUK ESASLI MUHASEBE
Nakit esaslı muhasebe, devlet hesaplarını tutmak için kullanılan en basit yaklaşımdır. Ancak temel olarak ödemeler üzerine yoğunlaşması nedeniyle mali yönetim için faydalı olan çok az bilgiyi sağlar. Nakit esaslı muhasebe birincil olarak fon denetimi ve sorumluluk tespiti amacıyla kullanılır. Harcama limitleri ile uygunluk ve etkinliğin belirlenmesi anlamında avantajları olduğunun kabul edilmesine rağmen, yönetim ve finansman durumuyla ilgili kararlara katkıda bulunma yeteneğini, nakit kaynaklarla ilgili konularla sınırlandırmış olup fiziksel ve mali varlıkları ve yükümlülükleri dışlamaktadır. Tutumluluk ve etkinlik anlamında bir performansın değerlendirilmesiyle amaçlara ulaşılıp ulaşılmadığı konusunda bir değerlendirmeye tek başına temel sağlamaz.
Sonuç olarak nakit esaslı muhasebe, devletin mal varlığını, tahakkuk eden gelir ve giderlerini, aktiflere yapılan yatırımlarını, devletin yükümlülük ve borçlarını, uzun vadeli varlıkların değerlemesini, girişilen taahhütlerini, yarı mali nitelikli işlemlerini, ertelenen ödemelerini, hazine garantilerini ve vergi harcamalarını kapsamaz ve kaydetmez.
Kamu sektöründeki sorumluluğun yapısı, harcama limitlerine uygunluk şeklindeki nispeten dar bir bakış açısından, ürünler üzerindeki sorumluluğu, faaliyetlerin etkinliğini ve sonuçlarını, operasyonların tam maliyetini, uzun dönemli yükümlülükleri ve genel olarak mali durumu kapsayan bir bakış açısına kaymıştır. Bu nedenle muhasebe ve raporlama sistemlerinin bu gerekleri karşılaması gerekir. Geleneksel muhasebe sistemleri bundan sonra da önemli olmaya devam edecektir. Ancak etkin kamu mali yönetiminin bilgi ihtiyaçlarını karşılayabilmesi ve koşullara uyum gösterebilmesi açısından geleneksel muhasebe esaslarının değişen ihtiyaçları karşılamak için yeniden gözden geçirilmesi ve şekillendirilmesi gereklidir. Bunun sonucu olarak da kamu muhasebesi alanında, tahakkuk esasına göre, bütçe uygulaması açısından ise nakit esasına göre muhasebe tutulması sonucu ortaya çıkmaktadır.
Tahakkuk Esaslı Muhasebe, muhasebe işlemlerini kaydetmek için nakit ve tahakkuk esaslarının bir karışımını kullanır. tahakkuk esasında, alınan mal ya da yaptırılan hizmet karşılığı doğmuş olan bir devlet borcu gerçekleştiğinde gider, gelirlerde tahakkuk ettiğinde gelir kaydedilecektir. Devletin varlıkları ve sorumlulukları ile ilgili bilgiler tam ve zamanında kayıt altına alınacaktır. Bütçe muhasebesi açısından ise mevcut muhasebe kayıt sistemi yansıtma hesaplarının yardımıyla devam ettirilecektir. Bu esasta alacak ve borçları kayda geçirmek için belli dönemlerde hesap ayarlamaları (yansıtma) yapılır. Hesapların konsolidasyonu sürecinde nakit ve tahakkuk hesapları birbiriyle uyumlu hale getirilirler. Bu esasa göre işlemler nakit esasına göre kaydedilirler ve borçları, alacakları, varlık ve yükümlülükleri tahakkuk esasına göre kaydetmek için belli dönemlerde hesap ayarlamaları (yansıtma) yapılır. Bu ayarlamalar, mali durumu daha yeterli şekilde açıklayan periyodik mali tabloların hazırlanmasına imkan verecek şekilde anlık, günlük, haftalık ve aylık olarak yapılabilir. (öngörülen yeni devlet muhasebesi sisteminde bu hesap ayarlamalarının günlük olarak yapılması kararlaştırılmıştır.) Böyle bir sistem modern kamu mali yönetiminin ihtiyaçlarını önemli ölçüde karşılayacaktır.
III- MEVCUT MUHASEBE SİSTEMİNE GETİRİLEN ELEŞTİRİLERE TAHAKKUK ESASLI MUHASEBE SİSTEMİNDE ÜRETİLEN ÇÖZÜM ÖNERİLERİ
Bir çok rapor ya da çalışmada (Devlet Planlama Teşkilatının öncülüğünde hazırlanan Kamu Mali Yönetimin Yeniden Yapılandırılması ve Mali şeffaflık Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Sayıştay Başkanlığınca hazırlanan 2000 Yılı Mali Raporu ve 2000 Yılı Hazine İşlemleri Raporu ile Dünya Bankasınca hazırlanan Kamu Harcamaları ve Kurumsal Yapının Değerlendirilmesi Raporu vs.) konu edilen ve IMF’ye verilen niyet mektupları ile Ulusal Programda da düzeltilmesi taahhüdünde bulunulan mevcut devlet muhasebesi sisteminin eksiklikleri ile bu çalışmada belirtilen zaman planı dahilinde yürürlüğe konulması öngörülen, yeni devlet muhasebesi sisteminin bu konulardaki çözüm önerileri aşağıda belirtilmiştir.
1- Kapsamı İtibariyle Dar Olan Devlet Muhasebesinden Genel Devleti Kapsayan Devlet Muhasebesi Sistemine Geçilmekedir.
Bilindiği gibi uygulanmakta olan devlet muhasebesi, genel bütçeli daireler ile özel mevzuatındaki hükümler saklı kalmak üzere katma bütçeli idareleri kapsamaktadır. Oysa, kamu kesiminde belediyeler, özel idareler, fonlar, sosyal güvenlik kuruluşları gibi ellerinde mali kaynak tutan ve bunları kullanan kurumlar da vardır. Muhasebe sistemlerindeki farklılıklardan dolayı devlet muhasebesinin kavramadığı bu kurumların gerek bütçe uygulamasından aldıkları pay gerekse bütçe ile olan ilişkileri izlenememektedir. Bu durum, milli ekonominin planlanmasının ve ekonomi politikalarının hazırlanıp uygulanmasının önünde bir engel oluşturmaktadır.
Dünya Bankası tarafından bir çok uzmanın katılımı ile hazırlanan Kamu Harcamaları ve Kurumsal Yapının Değerlendirilmesi Raporu’nda (PEIR) bu konu ile ilgili çarpıcı açıklamalar mevcuttur. Söz konusu raporda; konsolide bütçenin, gelir veya borçlanma ile finanse edilen kamu harcamalarının önemli bir kısmını kapsamadığının altı çizilmekte ve 1999 yılında konsolide bütçe giderlerinin Gayrisafi Yurtiçi Hasılanın % 36’sı olmasına karşın gerçekte kamu harcamalarının bütçe dışı fonlar, döner sermayeli kuruluşlar, sosyal güvenlik kuruluşları ve yerel yönetimler dahil edildiğinde Gayrisafi Yurtiçi Hasılanın % 46’sı olarak gerçekleştiği belirtilmektedir. Dikkat edilecek olursa % 46 olarak belirlenen oranın içinde yarı mali işlemler de sayılmamaktadır. Görüldüğü gibi bütçe ve devlet muhasebesi çok önemli bir büyüklüğü kavramamaktadır. Bu husus, bünyesinde taşıdığı sakıncalı durumların yanısıra şeffaflığı da engellemektedir.
Muhasebat Genel Müdürlüğü bünyesinde oluşturulan çalışma grubu tarafından hazırlanan (ki bu çalışma grubuna zaman içinde bir çok katılımcı dahil olmuş ve destek vermiştir.) ve Genel Müdürlüğün www.muhasebat.gov.tr adresindeki internet sitesinde tüm tarafların tartışmasına açılan, uygulanacak muhasebeye ilişkin tüm ilke ve standartların belirlendiği, “Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği”nde kapsam konusu çözüme kavuşturulmaktadır.
“Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği” ile kamu kesimi muhasebe standartları belirlenmektedir. Söz konusu standartlar uluslar arası muhasebe standartları ile uyumludur. Standartlar ve muhasebe planı manüplasyonlara izin vermeyecek nitelikte düzenlenmiştir. Muhasebenin taşıması gereken genel özellikler, uygulanacak standartlar, ve kullanılacak ana hesaplar ile sistemden üretilecek tabloların çeşitleri ve niteliklerinin belirlendiği bu Yönetmeliğin kapsamı; “Genel devlet tanımına giren bütün yönetsel birimler” olarak belirlenmiştir.
Genel devlet tanımı; merkezi devleti, yerel yönetimleri ve sosyal güvenlik kurumlarını kapsamaktadır. Merkezi devletten anlaşılması gereken ise, genel ve katma bütçeli idareler, bunlara bağlı olarak kurulan döner sermaye ve fonlar, bütçenin transfer tertibinden aldığı ödeneklerle faaliyetlerini sürdüren özel bütçeli kuruluşlardır.
Yerel yönetimler; il, ilçe ve belde belediyeleri ile il özel idarelerini; sosyal güvenlik kurumları ise, devlet tarafından yasa ile kurulan ve üye olmanın ve prim ödemenin zorunlu kılındığı sosyal güvenlik kurumlarını, yani Emekli Sandığı Kurumu, SSK Başkanlığı ve BAĞKUR’u ifade etmektedir. Tüm bu idarelerle gerekli eşgüdüm çalışmaları yapılmış ve ortak çalışma grupları vasıtasıyla muhasebe standartlarında ortak bir noktaya gelinmiştir.
Sonuç olarak, genel ve katma bütçeli idareleri kapsayan devlet muhasebesi sisteminden,
1-Genel Bütçeli İdareleri,
2-Katma Bütçeli İdareleri,
3-Bunlara bağlı döner sermaye ve fonları,
4-Bütçenin transfer tertibinden aldığı ödeneklerle faaliyetini sürdüren özel bütçeli kuruluşları,
5-İl, ilçe ve belde belediyelerini,
6-İl özel idarelerini,
7-Sosyal güvenlik kurumlarını,
kapsayan devlet muhasebesi sistemine geçilmektedir.
2- Bütçe Odaklı Devlet Muhasebesi Sisteminden Tüm Kamu Faaliyetlerini Kavrayan Devlet Muhasebesi Sistemine Geçilmektedir.
Mevcut muhasebe sistemi tamamen bütçeye odaklanmaktadır. Bütçenin kavradığı işlemler muhasebeleştirilmekte, bütçe dışında kalan kamu faaliyetleri ise muhasebe sistemi içerisinde izlenememektedir. Muhasebe sisteminin bütçe odaklı olması, mali mevzuat veya idari kararlarla oluşturulan ve bütçe hesaplarıyla ilişkilendirilmeyen işlemlerin muhasebeye yansımaması ile sonuçlanmakta ve devletin gerçek faaliyet sonuçları hakkında bilgi sahibi olunamamaktadır.
Kayıt dışı bütçe işlemlerini “mahsup borçlanma”, “nakit dışı borçlanma” ve “yarı mali işlemler” olarak üçe ayırabiliriz. Sayıştay Başkanlığının 2000 Yılı Hazine İşlemleri Raporunda kayıt dışı bütçe işlemleri üzerinde daha önceki bir çok raporda olduğu üzere yine önemle durulmuştur. Söz konusu Raporda kayıt dışı bütçe işlemlerinin genellikle bütçe kanunlarında yer alan hükümlerden kaynaklandığı belirtilmektedir. Gerçektende bütçe kanunlarında yapılan çok sayıda düzenleme ile bir takım giderlerin doğrudan bütçe dışında izlenmesine yetki verilmektedir. Bunun yanı sıra bazı giderlerin, özel tertip devlet iç borçlanma senedi verilerek karşılanması öngörülmektedir. Bu işlemler de kayıt dışı kalmaktadır. Çarpıcı bir örnek olarak, Raporda, 2000 Yılı Bütçe Kanununda 17 farklı konuda gelir veya gider kaydının kurumların yetkisine bırakılarak bütçe dışı uygulamalara kapı aralandığı tespiti yapılmaktadır. Yine Sayıştay Başkanlığı tarafından düzenlenen 2000 Yılı Mali Raporunda, net borçlanma hasılatının sürekli olarak bütçe açığından fazla olduğunun yani bütçe açıklarının eksik gösterildiğinin tespiti yapılmıştır. Örneğin 1997 yılında bütçe açığı 2,2 katrilyon iken net borçlanma hasılatı 3 katrilyon lira olarak gerçekleşmiştir. Bu durumda gerçek açığın 2,2 değil 3 katrilyon olduğu anlaşılmaktadır. Bu iki rakam arasındaki fark (800 trilyon lira) bir nevi gizli bütçe açığıdır.
Sonuç olarak, bütçe uygulamasında gerek siyasi gerekse idari nedenlerle yapılan ve devletin faaliyet sonuçlarını ve performansını doğrudan etkileyen işlemler muhasebe sistemine gerektiği gibi yansıtılamamakta, bazan da bu işlemler muhasebe sistemi kullanılarak gizlenebilmektedir.
Genel devlet için yeni bir devlet muhasebesi çalışmalarının başlangıcındaki en temel amaç devlet hesaplarında saydamlığın sağlanabilmesidir. Modern kamu yönetiminde tüm kullanıcılar ile sistemin finansmanını sağlayan vergi verenlerin, devlete ilişkin bütün mali bilgileri muhasebeden açık, doğru ve net bir şekilde öğrenme hakları vardır. Bu demokratik ve çağdaş bir devlet olmanın da en temel gereğidir. Yukarda detayları verildiği üzere mevcut muhasebe sistemi bu gereği yerine getirememektedir. Öngörülen devlet muhasebesi bu gereği yerine getirebilmek için bütçe odaklı bir muhasebe sisteminin dışına çıkarak bütçe tarafından kavranmayan, maddi ve maddi olmayan tüm duran varlıkların yanı sıra kayıt dışı bütçe işlemlerini yani mahsup borçlanmaları, nakit dışı (takas suretiyle) yapılan borçlanmaları, yarı mali işlemleri ve devletin muhtemel yükümlülüklerini kavrayarak muhasebeleştirebilecektir. Böylelikle muhasebeden elde edilecek tüm rapor ve tablolarda bugünkünden farklı olarak devletin faaliyet ve performansını doğrudan etkileyen işlemler görülebilecektir.
Mevcut muhasebe sisteminin kapsamının dar olduğu önceki bölümlerde belirtilmişti. Bunun yanı sıra Devlet Muhasebesi Yönetmeliği’nin kapsamı dışında kalan idarelerin uyguladığı muhasebe sistemleri birbirinden çok farklı standartlar taşımaktadır. Ortak standartların olmaması, defter ve belge düzenindeki farklılıklar gibi çeşitli nedenler kamu kesiminde hesapların konsolidasyonunu engellemektedir. Bu konuda çalışan bir birim de hali hazırda mevcut değildir.
Çalışmanın sonundaki zaman planından da anlaşılabileceği gibi, 2003 yılı başında genel ve katma bütçeli idarelerde, 2004 yılı başında ise tüm genel devlet sektörü içindeki kurumlarda uygulanmaya başlanılacak ortak muhasebe standartları ile hesapların konsolidasyonu mümkün kılınarak kamu kesiminin tümüne ilişkin mali veriler elde edilecektir.
Öngörülen devlet muhasebesi sistemi, genel devleti kapsayan ve devletin tüm faaliyetlerini gösteren mali tablolar üreten, bunları da uluslar arası alanda kabul edilen raporlama süreleri içerisinde modern yöntemlerle tüm ilgililere duyuran saydam, çağdaş ve gelişmiş bir sistem olacaktır.
4- Nakit Esaslı Muhasebeden Tahakkuk Esaslı Muhasebeye Geçilmektedir.
Mevcut muhasebe sistemi esas olarak, alınan mal ya da yaptırılan hizmet karşılığı doğmuş olan bir devlet borcunun, “Bütçe Emanetleri” uygulaması dışında, gerçekleştiğinde değil, ödendiğinde bütçeye gider, gelirlerin de nakden ya da hesaben tahsil edildiğinde bütçeye gelir yazılması anlamına gelen nakit esasına dayanmaktadır. Nakit esasına dayanan muhasebe sisteminde devletin varlıkları ve sorumlulukları ile ilgili bilgiler tam ve zamanında kayıt altına alınamamaktadır.
Mevcut sistemde hizmetin gerçekleşmesi ile birlikte oluşan bir devlet borcunun, (örneğin memurların tedavi gideri) ödeneğinin olmaması halinde, muhasebe bilgileri içinde görülme olanağı yoktur. Bu mali işlemlerin tamamının raporlanmasına engel oluşturmaktadır. Nakit planlamasının önünde bir engel teşkil eder ve muhasebe sisteminden elde edilen mali tabloların gerçeği yansıtmaması sonucunu doğurur
Bütçe uygulamalarının ve diğer mali işlemlerin nakit esasına dayanan bir devlet muhasebesi sisteminde kaydedilmesi, mali raporlama açısından önem taşıyan pek çok bilginin kaydedilmemesine ve kaybolmasına neden olmaktadır.
2003 yılı başından itibaren konsolide bütçeli idarelerde, işlemler Uyarlanmış tahakkuk esaslı muhasebe sistemine göre kaydedilecektir. Bu sistemde hesapların çalışmasını gösteren oldukça detaylı bir hesap planı hazırlanmıştır. Bu hesap planı da muhasebe standartlarını gösteren Yönetmelik gibi www.muhasebat.gov.tr adresinde tartışmaya açılmıştır. Yapılan tartışmalarla daha da geliştirilip olgunlaştırılacak olan hesap planı ile nakit esaslı muhasebe sistemine getirilen tüm eleştirilerin ortadan kaldırılması amaçlanmaktadır.
Tahakkuk esasında, alınan mal ya da yaptırılan hizmet karşılığı doğmuş olan bir devlet borcu gerçekleştiğinde gider, gelirler ise tahakkuk ettiğinde gelir kaydedilecektir. Devletin varlıkları ve sorumlulukları ile ilgili bilgiler tam ve zamanında kayıt altına alınacaktır. Bütçe muhasebesi açısından ise mevcut muhasebe, kayıt sistemi yansıtma hesaplarının yardımıyla devam ettirilecektir. Böylelikle muhasebe sistemi hem bütçe uygulamasına ilişkin gelir ve giderleri, hem de bütçe uygulaması açısından gelir ve gider olarak kabul edilmeyen gelir ve giderleri kavrayıp izleyecektir.
Hesap planı, değişen ekonomik ve mali yaşamın kendisini en çok hissettirdiği finansman konusunda, ortaya çıkabilecek yeni gelişme ve enstrümanları izleyebilecek esneklikte hazırlanmıştır.
Tüm hesapların mevcut sistemde yer alan çalışma biçimleri bu yazının konusuna girmeyecek ölçüde detay bilgi olduğu ve bunların detaylı hesap planından izlenmesi gerektiği düşünülse de, mevcut sisteme getirilen ve Dünya Bankası Raporlarına kadar girmiş yukarda da detayı ile anlatılan ödeneği olmayan giderlerin tahakkuk ettiği halde kayıt altına alınmaması eleştirisine, hesap planının getirdiği çözüm önerisine değinmek yerinde olacaktır. Hesap planının “32- Bütçeden Doğan Borçlar” grubunun içinde yer alan “322- Bütçeleştirilecek Borçlar Hesabı”; Devlet adına bütçe kanunu veya özel bir kanunla yapılması öngörülen bir hizmet veya mal karşılığı olmak üzere devlet zimmetinde gerçekleştiği halde, ödeneği bulunmayan ve kanunen ödenek üstü sarfiyata da izin verilmediğinden, verile emrine bağlanamayan borçların izlenmesi için kullanılacaktır. Bu borçlar, ödeneği temin edildiğinde bütçeye mal edilmek üzere, Bütçeleştirilecek Borçlar Hesabına alacak, Giderler Hesabına borç kaydedilecektir. Ardından bu hesapta kayıtlı tutarlardan ödeneğine dayanılarak tahakkuk müzekkeresi ve verile emrine bağlananlar bir taraftan Bütçe Giderleri Hesabına borç, Kasa Hesabı veya Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabına veyahut Bütçeleştirilmiş Borçlar Hesabına alacak; diğer taraftan gün sonunda Bütçeleştirilecek Borçlar Hesabına borç, Gider Yansıtma Hesabına alacak kaydedilecektir.
Türetilen hesap planı, zaman ayırıcı hesaplar ve sistemli bir kodlama aracılığıyla hesapları niteliklerine göre sınıflandırmayı amaçlamaktadır. Hesap kodlama sistemi yeteri kadar ayrıntıyı gösterecek detayda hazırlanmıştır. Sonuç olarak yeni hesap planı ile amaçlanan, devlet muhasebesinde yer alan hesapların nitelikleri ve taşıdıkları anlamların herkes tarafından anlaşılmasını sağlamaktır.
5- Maddi Duran Varlıklar Kayıt Altına Alınmaya Başlanılacaktır.
Devletin maddi duran varlıklarının muhasebe dışı bırakılması, bunlara yapılan harcamaların tamamının o yılın bütçesine gider yazılmasını gerektirmektedir. Oysa, bir bütçe yılında alınan bir araç, yapılan bir bina sonraki yıllarda da kullanılmaktadır. Bu nedenle maddi duran varlıkların maliyeti kullanıldıkları yıllar itibari ile gider yazılmalıdır. Mevcut muhasebe sisteminin bütün maliyeti maddi duran varlığın elde edildiği yıl bütçesine mal etmesi, doğru bir bütçe uygulama ve faaliyet sonuçlarına ulaşılmasını engellemektedir. Dolayısıyla yıllar itibari ile muhasebe sisteminden elde edilen verilerin gerçek durumu yansıtmaması sonucunu doğurmaktadır.
Hazırlanan muhasebe standartları ve detaylı hesap planı bütün bu eleştirileri bertaraf edecek şekilde maddi duran varlıkları kapsamaktadır. Üretilen mali tablolar maddi duran varlıkları kapsayacak, amortisman ve yeniden değerleme uygulamaları ile de duran varlıklar, olması gereken değerde görüntülenecektir. Aynı şekilde maddi duran varlıklara yapılan giderler de maddi duran varlığın kullanım süresine dağıtılacaktır. Böylelikle maddi duran varlık edinimiyle giderlerin dönemsel olarak artması ya da azalması söz konusu olmayacaktır.
Ancak maddi duran varlıkların kayıt altına alınabilmesi için kayıt altına alınmada kullanılacak değerleme ölçütleri, amortisman uygulamasına ilişkin esaslar ve yeniden değerlemenin nasıl yapılacağını gösteren standartlar tüm açıklığı ile birlikte ortaya konulmalı ve bu konuda tüm genel devlet sektörünü kapsayan, uluslar arası standartlara uygun bir muhasebe sistemi kurulmalıdır. Şu ana kadar mal muhasebesi anlamında hiçbir deneyimi olmayan ülkemizde değerleme ölçütleri konusunda da bir fikir birliği yoktur. Örneğin bir müzedeki kıymetlerin neye göre değerleneceği sadece Türkiye de değil tüm dünya da bir tartışma konusu olabilmektedir. Yine mevcut kamu binaları kayda alınacak mıdır? Eğer alınacaksa hangi değer üzerinden ve hangi amortisman tutarıyla kayda alınacaktır. Bunun gibi ilk etapta düşünülmeyen bir çok sorun ortaya çıkabilmektedir. Bu nedenlerle maddi duran varlıkların muhasebesi ile ilgili öngörülen takvim, tahakkuk esaslı muhasebeden daha farklı olarak, tüm genel devlet sektöründe tahakkuk esaslı muhasebeye geçildikten daha sonra maddi duran varlıkların kayda alınması yönündedir.
Mevcut muhasebe sisteminde hesaplar sistemli bir kodlamaya sahip değildir. Zaman ayırıcı hesaplar yoktur. Hesaplar niteliklerine göre sınıflandırmaya tabi tutulmamıştır. Kullanılan hesap planındaki pek çok hesap muhasebe anlamında özelliğini yitirmiş niteliği itibarıyla farklı işlemler aynı hesaplara kaydedilir olmuştur. Özellikle borç hesaplarında kendisini gösteren bu durum devlet borçlarının bir kısmının bütçe dışında izlenmesinden ve gelişen borçlanma enstrümanlarının getirdiği muhasebe ihtiyaçlarına nakit esaslı muhasebenin cevap verememesinden kaynaklanmaktadır.
Sınıflandırılamayan hesaplarla mevcut muhasebe sisteminden anlamlı mali raporlar üretmek zordur. Üretilen raporların önceden belirlenmiş bir standartta olması ise imkansızdır.
İlke olarak kamu muhasebesi, belli bir sistematiğe dayanmalıdır. Yeni muhasebe sisteminde hesaplara özelliklerine uygun birer kod numarası verilmekte ve belli bir kodda tanımlanan hesabın herkes için aynı şeyi ifade etmesi için standartlar geliştirilmektedir. Hesaplar niteliklerine göre gruplara ayrılmakta ve devletin varlık ve yükümlülükleri kısa dönem ve uzun dönem ayrımına tabi tutulmaktadır. Gerçek bir aktifi veya pasifi ifade etmeyen, sadece bilgi gösterme görevini yüklenen hesaplar nazım hesaplar grubunda tanımlanmaktadır. Hesap planının hazırlanması aşamasında ülkemizde genel kabul görmüş tek düzen hesap planından esinlenilmiştir.
Süreklilik temel muhasebe ilkelerinden biridir. Mevcut muhasebe sisteminde faaliyet ve bütçe uygulamaları ait oldukları mali yılda kalmaktadır. Oysa faaliyet ve bütçe uygulamasının gelecek yıllara olan etkilerinin de muhasebe sisteminde gösterilmesi gerekir.
Yeni muhasebesi sistemi bütçe uygulamasında varlığa dönüşen değerleri aktifleştirecek, dönemsel faaliyet sonuçlarını çıkartmak ve bilanço düzenlemek suretiyle devlet muhasebesinde sürekliliği sağlayacaktır. Yıllar itibariyle faaliyet sonuçları izlenebilecektir.
Devlet muhasebesi sistemi yeteri kadar detay göstermemektedir. Hesaplar alt hesaplara ayrılmamakta dolayısıyla da bir hesabın içindeki farklı ve ayrıntılı bilgiler ayrıştırılamamakta ve muhasebe sistemi tarafından gösterilip raporlanamamaktadır. Mevcut sistemin üzerinde odaklandığı bütçe gelir ve giderlerinin ayrıntısı bile belli bir düzeyden sonra muhasebe dışında kalmaktadır. Gerekli bilgiler muhasebe dışı çalışmalarla elde edilmektedir. Bu da çift taraflı kayıt sisteminin doğruluğundan ve muhasebe tutarlılığından uzaklaşılması anlamına gelmektedir.
Yeni hesap planı, çalışmaları devam eden yeni bütçe kod yapısı ile birlikte tüm kullanıcıların tatminini de aşan bir ölçüde detay bilgiyi gösterecektir. Giderler, kurumsal, finansal, fonksiyonel ve ekonomik sınıflandırmaya tabi tutulacak ve Gidere ilişkin istenilen detayda bilgi elde edilecektir. Diğer hesaplar da aynı standartlarda detaylandırılmaktadır. Örneğin, Emanetler Hesabının detayına bakıldığı zaman Kefalet Sandığı Aidatları, Sendika Aidatları, Oyak Aidatları, Dağıtılacak Gümrük Para Cezaları, Gümrük Fazla Çalışma Paraları ve Tapu Akit Ücretleri gibi detaya ilişkin tüm bilgiler gerek günlük, gerek aylık gerekse kümülatif olarak görülebilecektir.
Bugünkü uygulamada elde edilemeyen, ya da bir takım cetvellerle veya muhasebe dışı işlemlerle tespit edilen bir çok mali bilgi olması gerektiği gibi muhasebeden doğru, açık, anlaşılır ve net bir şekilde elde edilecektir.
9- Taahhütleri Göstermeyen Devlet Muhasebesinden Harcama Taahhütlerinin İzlenebildiği Bir Devlet Muhasebesi Sistemine Geçiş Yapılmaktadır.
Devletin mali işlemlerinin kaydedildiği ve dolayısıyla mali raporların üretildiği mevcut muhasebe sisteminde, ödenmemiş borçların yanı sıra girişilen taahhütler de kaydedilmediği için ödenek ve nakit dağılımı sağlıklı bir şekilde planlanıp gerçekleştirilemez. Mevcut muhasebe sisteminde girişilen taahhütlerin muhasebe disiplini içine kaydedileceği ve bütçedeki ödeneklerle ilişkisinin kurulacağı bütçenin hazırlanmasına ve uygulanmasına destek sağlayacak bir taahhüt izleme sisteminin bulunmaması, gerçekte yeterli ödeneği olmayan taahhütlere girişilmesine ve yıllara sari işler için yeterli ödenek konulamamasına sebep olmakta, yatırımların verimliliği azalmaktadır. Yine taahhütlerin muhasebe sisteminde izlenmemesi nedeniyle devlet sektörünün hangi zaman dilimlerinde hangi yükümlülüklerle karşılaşılabileceği tespit edilememekte orta-uzun vadeli planlar yapılamamaktadır.
Öngörülen devlet muhasebesi modeli harcama taahhütlerinin tamamını nazım hesaplar içerisinde yer alan “Taahhüt Hesapları” grubundaki hesaplar aracılığı ile izlemektedir. Taahhüt hesapları grubu; gerek bir mali yıl için, gerekse ertesi mali yıl veya yıllara geçerli olmak üzere yapılan sözleşme, protokol ve anlaşmalara dayanılarak girişilen taahhüt tutarları ile bunlara mevzuatı gereğince ilave edilen tutarların izlenmesi için kullanılacaktır.
Tahakkuk esaslı muhasebe ile birlikte, girişilen taahhütler muhasebe sistemi tarafından izlenebilecek ve bütçedeki ödeneklerle ilişkisi kurulabilecektir. Bütçenin hazırlanması ve uygulanmasına destek sağlayacak bir taahhüt izleme sisteminin bulunması ile birlikte, yeterli ödeneği olmayan taahhütlere girişilmeyecek ve yıllara sari işler için yeterli ödenek konulabilecektir. Taahhütlerin muhasebe sisteminde izlenmesi sonucu genel devlet sektörünün hangi zaman dilimlerinde hangi yükümlülüklerle karşılaşılabileceği tespit edilecek ve orta-uzun vadeli planlar yapılabilecektir.
10- Raporlamaya ve Sonuç Üretmeye Elverişli, Uluslararası Muhasebe Standartlarına Uygun Bir Devlet Muhasebesi Sistemi Oluşturulmaktadır..
Mevcut muhasebe sistemimiz genel ve katma bütçeli idarelerin muhasebelerini kavramakta ve sadece bütçe uygulama sonuçlarına ilişkin, muhasebe dışı işlemlerle hazırlanabilen cetveller şeklinde bilgiler üretmektedir. Hesap planı raporlamaya uygun değildir. Bilanço, nakit akım tablosu, faaliyet sonucu, bütçe uygulama sonucu gibi kamu kesimini kapsayan muhasebe ve istatistiksel tablolar düzenlenememektedir. Oysa muhasebe sistemi kamu kesiminin bütünü hakkında veriler toplayabilmeli, bu verilerden tablolar çıkarabilmeli ve bunları kullanıcılara sunabilmelidir. Bu ise ancak detaylı bilgi üreten bir muhasebe sistemi ile mümkün olabilir.
Sistemin ürettiği yerel raporlar mali rapor özelliği taşımamaktadır. Mali projeksiyonlarda kullanabilme, karşılaştırılabilir olma ve muhasebe tutarlılığından uzak olan raporlar birleştirilmiş cetvel veya tablolar manzumesi olmaktan ileriye gidememektedir.
Devletin bütçe uygulama sonuçlarının hesabını verdiği hazine genel hesabı ve kesin hesap kanunu da benzer şekilde mali rapor özelliği taşımadığı gibi plan bütçe komisyonunda ve genel kurulda yeni mali yıl bütçesiyle birlikte görüşüldüğünden etkinliğini tamamen kaybetmektedir.
Mevcut muhasebe sisteminin yetersizlikleri raporlama ile muhasebe arasında olması gereken ilişkiyi yani “doğru ve tutarlı rapor, muhasebeden üretilir” ilkesini bozmuş, yetersiz oldukları açık olan mevcut raporların bile büyük bir kısmı muhasebe dışındaki kayıt yöntemleri ve veri tabanları ile üretilir olmuştur.
Tahakkuk esaslı muhasebe sisteminin uygulanması ile birlikte, genel devlet sektörü için hazırlanacak ve kamuoyunun bilgisine sunulacak mali raporları, bilanço, faaliyet tablosu, nakit akım tablosu, gelirlerin ekonomik sınıflandırılması tablosu, giderlerin ekonomik sınıflandırılması tablosu, giderlerin fonksiyonel sınıflandırılması tablosu, giderlerin kurumsal sınıflandırılması tablosu, varlıklardaki değişim tablosu, finansman tablosu, iç borç değişim tablosu, dış borç değişim tablosu ve borçların kurumsal dağılımı tablosu olarak sıralayabiliriz. Bu raporlarla birlikte, devlet muhasebesi sisteminden üretilen merkezi raporlar birleştirilmiş cetvel ve tablolar manzumesi olmaktan kurtarılmaktadır.
Mali raporların ihtiyaca göre haftalık, aylık, altı aylık ve yıllık olarak hazırlanması öngörülmektedir. Devlet mali istatistikleri merkezi devlet bakımından aylık olarak Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından derlenip takip eden ayın 15 ine kadar hem elektronik ve hem de basılı olarak yayımlanacaktır. Genel devlet sektörüne ilişkin mali istatistiklerin ise çeyrek dönemler itibariyle yine Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünce derlenip hem elektronik ortamda hem de basılı olarak yayımlanması düşünülmektedir. Ayrıca Maliye Bakanı tarafından konsolide bütçenin ilk altı aylık uygulama sonuçlarını Temmuz ayı içinde Türkiye Büyük Millet Meclisine sunarak, yılın ikinci yarısına ilişkin tahminler ve muhtemel gelişmeler ve sapmalar hakkında bilgi verilebilecektir.
Mali raporların genel olarak amacı, kaynakların dağıtımı hakkında karar verilmesinde kullanıcılara bir ekonomik birimin mali durumu, performansı ve nakit akımları hakkında kapsamlı bir bilgi sunmaktır. Mali tablolar, şeffaf ve çağdaş bir yönetim sisteminin gereği olarak, aşağıdaki bilgileri sağlayarak en genel anlamda devletin vergi verenlere hesap verebilirliğini ortaya koyacaktır.
Mali tablolar yönetsel birimlerin; varlıkları, yükümlülükleri, öz kaynakları, gelirleri, giderleri ve nakit akımları hakkında bilgi sağlayacaktır. Mali tablolar kullanıcıların karşılaştırma yapabilmelerini mümkün kılmak için en az bir önceki yılın verilerini de içererek, herkes tarafından anlaşılmalarını sağlayacak şekilde ve açıklamaları ile birlikte hazırlanacaktır. Mali raporların düzenlenmesine ilişkin ilke ve standartlar, süreler ile tabloların içerik ve şekilleri de internet ortamında tartışmaya açılmış bulunmaktadır.
IV- TAHAKKUK ESASLI MUHASEBE VE MALİ ŞEFFAFLIK
Mali şeffaflık, hükümetin yapısının ve fonksiyonlarının, mali politika planlarının, kamu sektörü hesaplarının ve mali hedeflerinin kamuoyuna açık olmasıdır. Mali şeffaflık, sorumluluğu güçlendirir ve sürdürülebilir olmayan nitelikteki politikaların getirmiş olduğu politik riskleri arttırır.
Şeffaflık, devlet adına gerçekleştirilen bütün işlemlerin açıkça görülebilmesini ve anlaşılmasını gerektirir. Bir ülkede mali şeffaflıktan söz edebilmek için, kamuoyuna tüm mali faaliyetleri (bütçe dışı faaliyetler dahil) gösteren açıklıkta bilgi verilmesi, gerçekleşmesi muhtemel büyüklükleri içeren mali risklerin, vergi harcamalarının ve yarı mali nitelikteki faaliyetlerin raporlanması, ayrıca, mali bilgilerin yayınlanması konusunda açık bir taahhütte bulunulması gereklidir. Ödeneklerin harcanması ve izlenmesi ile ilgili prosedür açıkça ortaya konulmuş olmalı ve mali raporlama, zamanında, etkin, kapsamlı, ve güvenilir olmalı, bütçeden sapmaları açıkça tanımlamalıdır. Mali bilgiler hem kamuoyuna açık olmalı, hem de bağımsız bir denetim organı tarafından denetlenmelidir.
Ülke ekonomisinin daha doğru değerlendirilmesinin sağlanması ve kamu yönetiminde etkinliğin artırılması için mali saydamlığın sağlanması bugün artık temel ön koşullardan birisi haline gelmiştir. Bu bağlamda uygulanmaya konulacak ve tahakkuk esasına dayanan yeni devlet muhasebesi sisteminin şeffaflığa sağlayacağı katkıları şu şekilde sıralayabiliriz;
V- TAHAKKUK ESASLI MUHASEBEYE GEÇİŞ PLANI
|
31.01.2002 |
Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliğinin internet ortamında tartışmaya açılması |
||||||
|
01.02.2002 |
Seçilmiş saymanlıklarda yeni bütçe kod yapısı ile birlikte pilot uygulamaya başlanılması |
|
|
|
|
|
|
|
01.07.2002 |
Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliğinin yayımlanması |
|
|||||
|
01.08.2002 |
Devlet Muhasebesi Uygulama Genel Tebliğinin hazırlanması ve dağıtılması |
|
|||||
|
01.09.2002 |
İl koordinatörü ve eğitmenlerin eğitimlerine başlanılması |
|
|
|
|
||
|
31.12.2002 |
Tam uygulamaya geçiş dönemi |
|
|
|
|
|
|
|
02.01.2003 |
Yeni Devlet Muhasebesi Yönetmeliğinin konsolide bütçeli kuruluşlarda uygulamaya başlanılması |
|
|
|
|
|
|
|
01.02.2003 |
Sosyal Güvenlik Kurumları ve Yerel Yönetimlerde muhasebe uyarlanması çalışmalarına başlanılması |
|
|
|
|
||
|
31.12.2003 |
Sosyal Güvenlik Kurumları ve Yerel Yönetimlerde yeni devlet muhasebesi uygulamasına geçilmesi |
|
|
|
|
|
|
Erkan KARAARSLAN
Muhasebat Kontrolörü
YARARLANILAN KAYNAKLAR
