KAMU MUHASEBESİ DENETİMİNDEKİ SORUNLAR: İÇ DENETİM
Erkan KARAARSLAN
Maliye Bakanlığı
Muhasebat Başkontrolörü
A- Kamu Muhasebesi
Kamu muhasebesinin temel amacı, Kamunun ve diğer kamu kuruluşlarının bir mali yıla ait faaliyet sonuçlarının bütçelenmiş gelir ve giderlere uygunluğunun kontrolünü sağlamaktır. Kamu muhasebesi bu amaca yönelik olarak mali yıl içerisinde gerçekleşen gelir ve giderleri sağlıklı bir biçimde tespit eder ve faaliyet sonuçlarını raporlar şeklinde ortaya koyar.
Kamu muhasebesinin diğer bir amacı ise, genel yönetim birimlerine ait varlık ve kaynakları en iyi şekilde izlemek ve dönem sonlarında ilgililere ihtiyaçlarına uygun bir şekilde raporlamaktır.
Kamu muhasebesinin mali yönetim aracı olma yönündeki bir diğer amacı ise, Kamunun gerçekleştirdiği hizmetlerin maliyetlerini ortaya koyarak, verimlilik analizlerine temel oluşturmaktır. Başka bir deyişle, Kamunun icra ettiği faaliyetlerin rasyonel olup olmadığını tespit etmektir. Bu kapsamda Kamu muhasebesinin diğer temel bir amacı da kamu idarelerinin performans kriterlerini gerçekleştirip gerçekleştiremediklerini denetlemekle görevli denetim birimlerine yeterli veri üretmektir.
Muhasebe, kamu mali yönetiminde kilit rol oynar. Kamu yönetimlerini yeniden yapılandırma çabası içerisindeki ülkelerin, reform çalışmalarına muhasebe sistemlerini düzeltmekle ve daha doğru, daha zamanlı, daha güvenilir bilgi üretebilir hale getirmekle başlamaları rastlantı değildir. Kamu Muhasebesi hükümetlerin mali politikalara ilişkin işlemlerinin kayıtlarını tutar ve raporlar. Bu nedenle, Kamu Muhasebesi mali hesap verilebilirliğin ve saydamlığın en önemli unsurudur.
Muhasebe, kamu kaynaklarının nerelerde ve nasıl kullanıldığının hesabını tutmayı kolaylaştıran ve bu suretle kamu fonlarını ellerinde bulunduran yöneticilerin bunları kendilerine verilen izinler çerçevesinde ve rasyonel olarak kullandıklarının hesabını verebilmelerine olanak sağlayan son derece önemli bir enstrümandır.
Kamu kesiminin ihtiyaç duyacağı tüm mali verilerin günü gününe, doğru, güvenilir bir şekilde kaydedilip saklanması; bunların değerlendirilerek analiz edilmesi ve böylece üretilen yönetim bilgileri ile mali bilgilerin karar verme durumundaki yöneticilerin kullanımına zamanında sunulması, sağlıklı bir kamu mali yönetimi için hayati önem taşır. İyi tasarlanmış bir yönetim bilgi sistemi, karar verme süreçlerinde yöneticilere doğru, güvenilir, zamanlı ve yeterli bilgi sağlar ve gerekli raporları üretir. Böylece yöneticilerin etkili, zamanında ve doğru kararlar almalarına yardımcı olurken, onların hesap verme yükümlülüklerini yerine getirmelerinde de, vazgeçilmez bir rol oynar.
Ülkemizde son yıllarda kamu muhasebesi alanında büyük bir dönüşüm yaşanmıştır. 1995 Yılında Kamu Mali Yönetim Projesi kapsamında kamu muhasebesi ile ilgili detaylı bir çalışma başlatılmıştır. 1050 sayılı Kanunun 49 uncu maddesine istinaden kurulan döner sermayeli işletmeler için tam tahakkuk esasına dayalı Döner Sermayeli İşletmeler Muhasebe Yönetmeliği Maliye Bakanlığınca hazırlanarak 1999 yılında uygulamaya koyulmuştur. Ardından Genel ve Katma Bütçeli İdarelerde tahakkuk esasına dayanan bir muhasebe sisteminin kurulması amacıyla 19.11.2003 tarihinde Kamu Muhasebesi Genel Yönetmeliği ve 20/02/2004 tarihli ve 25379 sayılı (Mükerrer) Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulmuş olan, “Genel Bütçeye Dahil Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği” yayımlanmıştır.
Kamu muhasebesi ile ilgili çalışmalara ara verilmeden devam edilerek genel yönetim kapsamına dâhil birimler için muhasebe ve raporlama standartlarını ve çerçeve hesap planını kapsayan “Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği” ise 8 Haziran 2005 tarihinde 2005/25839 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yayımlanmıştır. Genel yönetim kapsamındaki birimlerce Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğine bağlı onlarca detay muhasebe düzenlemesi yayınlanmıştır.
Bunun yanı sıra Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından, “Kamu Kurum ve Kuruluşlarınca İşletilen Sosyal Tesislerin Muhasebe Uygulamalarına Dair Esas ve Usuller” ve “Avrupa Birliği ve Uluslararası Kuruluşların Kaynaklarından Kamu İdarelerine Proje Karşılığı Aktarılan Hibe Tutarlarının Harcanması ve Muhasebeleştirilmesine İlişkin Esas ve Usuller” yayımlanarak kamu muhasebesindeki büyük dönüşüme devam edilmiştir. Bu alandaki son düzenleme “Döner Sermayeli İşletmeler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği” ile yapılmıştır.
B- Mali Raporlama
2003 yılı sonuna kadar uygulanan nakit esaslı muhasebe sistemi genel ve katma bütçeli idarelerin muhasebelerini kapsamakta ve sadece bütçe uygulama sonuçlarına ilişkin, muhasebe dışı işlemlerle hazırlanabilen cetveller şeklinde bilgiler üretmekte idi. Hesap planı raporlamaya uygun olmayıp bilanço, nakit akım tablosu, faaliyet sonuçları tablosu gibi kamu kesimini kapsayan tablolar düzenlenememekte idi.
Eski muhasebe sisteminin yetersizlikleri, raporlama ile muhasebe arasında olması gereken ilişkiyi yani “doğru ve tutarlı rapor, muhasebeden üretilir” ilkesini bozmuş, yetersiz oldukları açık olan mevcut raporların bile büyük bir kısmı muhasebe dışındaki kayıt yöntemleri ve veri tabanları ile üretilir olmuştur.
Tahakkuk Esaslı Muhasebe sisteminin uygulanması ile birlikte, genel yönetim sektörü için hazırlanan ve kamuoyunun bilgisine sunulan mali raporlar; Bilanço, Faaliyet tablosu, Nakit akım tablosu, Gelirlerin ekonomik sınıflandırılması tablosu, Giderlerin ekonomik, fonksiyonel, kurumsal ve finansal sınıflandırılma tabloları, Mali varlıklar ve yükümlülüklerdeki değişim tablosu, Finansman tablosu, İç borç değişim tablosu, Dış borç değişim tablosu, Borçların kurumsal dağılımı tablosu, Kurumsal, fonksiyonel, finansal ve ekonomik ayrıma göre bütçe uygulama sonuçları tabloları, olarak sıralanabilir. Bu tablolarla birlikte, Kamu Muhasebesi sisteminden üretilen merkezi raporlar birleştirilmiş, cetvel ve tablolar manzumesi olmaktan kurtarılmıştır.
Sistemde mali raporlar ihtiyaca göre haftalık, aylık, üç aylık, altı aylık ve yıllık olarak hazırlanacaktır. Mali raporlar merkezi yönetim açısından aylık olarak; kapsama dahil diğer idareler için üçer aylık dönemler itibarıyla Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından derlenip elektronik ortamda ve basılı olarak izleyen üç ay içinde yayımlanacaktır. Bunun dışında, yukarda anılan raporların tamamı altı aylık ve yıllık dönemler itibarıyla ilgili olduğu dönemi izleyen üç ay içerisinde Resmi Gazete’de yayımlanacaktır.
Mali raporlar, uluslararası standartlara uygun olarak bütünlük, güvenirlilik, kullanışlılık, yöntemsel geçerlilik ve ulaşılabilirlik ilkeleri çerçevesinde, muhasebe kayıtlarındaki verilere dayanılarak ve istatistiksel yöntemler kullanılarak hazırlanacaktır. Mali raporların genel olarak amacı, kaynakların dağıtımı hakkında karar verilmesinde kullanıcılara bir ekonomik birimin mali durumu, performansı ve nakit akımları hakkında kapsamlı bir bilgi sunmaktır. Mali raporlar, şeffaf ve çağdaş bir yönetim sisteminin gereği olan bilgileri sağlayacaktır.
Mali raporlar genel yönetim kapsamındaki birimlerin; varlıkları, yükümlülükleri, öz kaynakları, gelirleri, giderleri ve nakit akımları hakkında bilgi sağlayacaktır. Mali raporlar kullanıcıların karşılaştırma yapabilmelerini mümkün kılmak için en az bir önceki yılın verilerini de içererek, herkes tarafından anlaşılmalarını sağlayacak şekilde ve açıklamaları ile birlikte hazırlanacaktır.
C- Eğitimin Önemi ve Gerekliliği
Çağımızda hızla gelişen bilim ve teknoloji toplum ve bireyi etkilemekte, sosyal kurumların yapı ve fonksiyonlarını değişime zorlamaktadır. İletişim araçları, bilgisayar teknolojisi, uluslar arası ilişkiler, yeni buluşlar, fen ve teknik alanlarındaki gelişimlerle karşı karşıya kalan bireyler meslek yaşantıları veya sonrasında elde ettikleri bilgileri sürekli güncellemek ve yeniden öğrenmek durumunda kalmaktadırlar. Değişen çağa ayak uydurmanın, çağı takip etmenin en etkin ve en temel aracı “eğitim”dir. Ülkeler, kurumlar ve bireylerin bu gelişmeleri yakından takip etmeleri ve yeniliklerden haberdar olmaları için sistemli eğitim çalışmalarına önem verilmelidir.
Örgütlerde personeli yetersizleştiren nedenler, fizyolojik ve teknolojik olarak ikiye ayrılmaktadır. Fizyolojik yetersizlikler insanların yaşlarının ilerlemesi ile ilgili, teknolojik yetersizlik ise bilim ve teknoloji alanında yaşanan hızlı gelişimlere ayak uydurulamamasından kaynaklanan yetersizliklerdir. Uygarlığın her on yılda binlerce yıllık geçmişinde aldığı, gelişim düzeyinin bir katına eriştiğini ele alırsak, örneğin doğal bilimlerle ilgilenen bir uzmanın sadece kendi alanındaki gelişmeleri takip etmesi için her yarım saatte bir kitap okuması gerekmektedir ki bu hıza erişmesi imkansızdır.
Bilgiye ulaşabilen, ulaştığı bilgiyi kendi amaçlarına, işine uyarlayabilen, bilgi üreten ve bu bilgiyi yayan toplum veya kişiler güçlü olarak kabul edilmektedir. Dünyada hizmet içi eğitim amacıyla birçok kurumda kişi başına yaklaşık 600 dolar civarında eğitim harcaması yapılmaktadır. Hizmet içi eğitime “yatırım” olarak bakılmakta, geri dönüş süresi hesaplanmakta ve yapılan fayda maliyet analizleri ile eğitime yapılan harcamaların artırılması gerektiği vurgulanmaktadır. Ülkemiz kamu kurumlarında ise eğitime yeterince önem verilmemekte ve eğitime yönelik olarak ayrılan harcamaların miktarı da oldukça düşük kalmaktadır.
Kamu idarelerinin, kanunlarla kendilerine verilen görevleri yerine getirebilmeleri ve sağlıklı iç kontrol yapılarını kurabilmeleri bilgi ve beceri açısından yetişmiş, nitelikli insan kaynağına özelliklede bu vasıfta iç denetçilere sahip olabilmeleriyle mümkündür. Kamu idarelerinde eğitim, personele hizmetlerin gerektirdiği bilgi ve becerileri kazandırmanın yanı sıra, personelin kendisini geliştirme ve örgüt içinde daha üst bir konuma yükselme imkanı da sağlayan bir süreçtir.
D- İç Denetçilerin Eğitimlerine Yönelik Mevzuat
Kamu İç Denetim Standartlarından 1230 - Sürekli Mesleki Gelişim standardında, “İç denetçiler, mevcut bilgi, beceri ve diğer mesleki yetkinliklerini sürekli bir şekilde geliştirmeli güçlendirmelidir.
Üst yönetici ve iç denetim birimi yöneticisi, iç denetçilerin mesleki yönden gelişmesi, yenilikleri izlemesi ve çalışma isteğini artırması için gerekli tedbirleri almalıdır.
İç denetim biriminde, iç denetim faaliyetinin sınırları göz önünde bulundurularak, eğitim düzeyi, nitelik ve deneyim açısından yeterli sayıda iç denetçi istihdam edilmelidir. İç denetçiler görevlerinin gerektirdiği eğitime tabi tutulmalı ve süreklilik gösteren uygun eğitim programları aracılığıyla mesleki yeterliliklerini sürdürmelidir.” denilmektedir.
İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin “Meslek içi eğitim” başlıklı 33. Maddesinde; “(1) İç denetçilere, her üç yılda asgari yüz saat meslek içi eğitim sağlanır. Bu sürenin otuz saati, Kurulun koordinatörlüğünde Maliye Bakanlığınca verilir. Kalan süre, Kurulun eğitim konusundaki düzenlemelerine riayet edilerek, ilgili kamu idarelerinin ihtiyaçlarına göre iç denetim birimlerince programlanır.
(2) İç denetim birimleri, gerektiğinde mesleki kuruluşlar, üniversiteler ve bilimsel alanda etkinlikte bulunan diğer kurum ve kuruluşlarla işbirliği yapmak suretiyle, yılda en az bir defa kurs, seminer ve benzeri etkinliklerde bulunurlar. Meslek içi eğitim etkinliklerine iç denetim plan ve programında yer verilir.” denilmektedir.
Kamu İç Denetçi Sertifikasının Derecelendirilmesine İlişkin Esas ve Usullerin “Sertifika derecelendirmede puanlama” başlıklı 6. Maddesinin a bendinde ise aşağıdaki hükümler yer almaktadır.
a) Meslek içi eğitim kriterleri
İç denetçiler, bilgi, beceri ve diğer mesleki niteliklerini sürekli olarak geliştirmelidir. Meslek içi eğitim programlarından aşağıdaki kriterlere uygun olanlar puanlama kapsamında değerlendirilir;
İç denetim birimlerinin teklifi üzerine Kurulca uygun görülen eğitimler de sertifika derecelendirmesinde puanlamaya esas alınır.
Meslek içi eğitim programlarının her bir saatlik bölümü (0,25) katsayısıyla çarpılmak suretiyle toplam puan hesaplanır. Meslek içi eğitimlerden en çok yirmibeş puan toplanabilir.
E- Denetçilerin Kamu Muhasebesi ve Mali Raporlama Alanında Bilgi Düzeyleri
Yukarıda yer alan bölümlerde, Kamu Muhasebesi ve mali raporlamanın önemi ve gerekliliği ile kamu idarelerinde eğitim çalışmaları yapılmasının ne denli elzem olduğu ortaya konulmaya çalışılmıştır.
Kamu muhasebesi, yukarda da detaylarıyla ortaya konulduğu gibi Kamuin gerçekleştirdiği hizmetlerin maliyetlerini ortaya koyarak, verimlilik analizlerine temel oluşturur. Kamuin icra ettiği faaliyetlerin rasyonel olup olmadığını tespit eder. Bu kapsamda standartlara uygun sağlıklı bir şekilde tutulan Kamu muhasebesi, kamu idarelerinin performans kriterlerini gerçekleştirip gerçekleştiremediklerini denetlemekle görevli iç denetçilere yeterli ve gerekli veriyi üretir.
Ayrıca Kamu Muhasebesi, “Mali Yönetim Sisteminin”, tüm ikincil mevzuatının da ayrılmaz bir parçasıdır. Kamu Muhasebesi işlemleri incelenmeden diğer mevzuatında gerçek manada bir inceleme ve denetimini yapmak mümkün değildir. Örneğin Taşınır Mal İşlemlerinin denetiminin yapıldığını varsayarsak taşınır mal işlemlerinin birçok noktada muhasebeye konu edildiğini görürüz. Dolayısıyla gerek işlemlerin doğru yapılıp yapılmadığı gerekse yapılan işlemlerin bir çapraz kontrole yani sağlamaya tabi tutulması için muhasebe bilgisine ve denetimine ihtiyaç vardır. Kamu idarelerinde, taşınırların alınmasından, devrine, hurdaya ayrılmasından kullanımına kadar taşınır mal işlemleri 17 noktada muhasebeyle entegredir ve muhasebeleştirme işlemleri incelenmeden, taşınır işlemlerinin gerçekten bir denetimi yapılamaz.
Ayrıca, “Mali Tablo Analizleri” yöntemlerini ve “Yönetim Muhasebesi” tekniklerini kullanarak, üst yönetime danışmanlık ve yol göstericilik faaliyetlerini yürütmek ve bütçelemeden faaliyet raporlarına kadar tüm konuların gerektirdiği bilgileri Yönetim Bilgi Sistemlerine aktarabilmek için, ileri düzey kamu muhasebesi bilgisine ihtiyaç vardır.
İç denetçilerin bu bilgilerle donatılabilmesi için;
F. Sonuç ve Değerlendirme
Bugünkü mevzuatımızda genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin muhasebe işlemleri, temelde dış denetçilerce, iç denetçilerce ve Maliye Bakanlığı denetim elemanlarınca denetlenmektedir. Esasında kamu sektörü içinde yer alan idarelerin, muhasebe işlemlerinin tamamının etkin bir şekilde denetlenebilmesi için, hali hazırda muhasebe denetimi yapan bu birimlerdeki denetim elemanı sayısının, sadece muhasebe denetimi yapmaları halinde dahi, 5 - 10 ile çarpılması gerekir.
Kamu sektörü içinde yer alan (Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri, Özel Bütçeli İdareler, Düzenleyici ve Denetleyici Kurumlar, Sosyal Güvenlik Kurumları, Belediyeler, İl Özel İdareleri, Mahalli İdarelere Bağlı İdareler, Mahalli İdare Birlikleri, Döner Sermayeli İşletmeler, Fonlar, Sosyal Tesisler, Odalar, Borsalar ve Birlikler, Federasyonlar vb) ve muhasebeleştirilme işlemleri denetlenmesi gereken muhasebe birimlerinin sayısı kaba bir hesapla otuzbinin üzerindedir.
Muhasebeleştirme işlemlerinin denetiminin, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde yaygın bir şekilde yürütülmesinde, iç denetim yapılanmasının çok önemli rol ve fonksiyonları olacaktır. İç denetim sisteminin ülkemizde işlerlik kazanmasıyla birlikte, muhasebeleştirme ve raporlamada yaşanılan hataların hızlı bir şekilde azalması mümkün olabilecektir.
Ancak, genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinde muhasebe ve raporlama denetiminin iç denetçiler tarafından yürütülmesinin önünde muhasebe tekniği açısından önemli engeller bulunmaktadır.
Genel bütçe dışında yer alan genel yönetim birimlerinin muhasebeleştirme ve raporlama işlemleri, varsa o kamu idaresine ait iç denetçiler tarafından son derece etkin bir şekilde gerçekleştirilebilir ve muhasebe denetimi açısından herhangi bir sorun yoktur.
Genel Bütçe Kapsamındaki kamu idarelerinde ise, muhasebe ve mali raporların denetiminin iç denetçiler tarafından yürütülmesinin önünde muhasebe tekniği açısından engeller vardır. Şöyle ki, Genel Bütçenin tek bir tüzel kişiliği vardır ve genel bütçeli idareler için ayrı ayrı muhasebe işlemleri yoktur. Coğrafi olarak örgütlenmiş genel bütçe muhasebe birimleri, genel bütçe tüzel kişiliği adına kamu idareleri harcama birimlerine hizmet verir ve dolayıyla muhasebeleştirme ve raporlama işlemleri kamu idareleri adına ayrı ayrı değil bütünleştirilmiş olarak genel bütçe adınadır. Örneğin, Kültür ve Turizm Bakanlığına ait ayrı bir muhasebe sistemi yoktur. Bakanlığın bir kasası, bankası, geliri vs yoktur. Dolayısıyla bir bilançosu da yoktur. Genel bütçe kapsamındaki tüm kamu idarelerinin tek bir bilançosu ve diğer raporları vardır. Kültür ve Turizm Bakanlığının muhasebesi yoktur ve bu Bakanlığın iç denetçileri, çeşitli çalışma ve denetimlerde muhasebeden yararlanabilirler ancak salt muhasebe denetimi yapamazlar. Bu nedenle, Genel Bütçe Kapsamındaki muhasebe ve raporlama denetiminin, muhasebe işlemlerini yürüten Muhasebat Genel Müdürlüğü eli ile yürütülmesine devam edilmek zorundadır.
Genel Yönetim Kapsamında yer almamakla birlikte, kamu sektörü içinde yer alan yukarda anılan çok sayıda kamu idaresi vardır ve bunlar çok önemli fonlar kullanmakta ve önemli derecede yarı kamusal mallar ve özel nitelikteki malların sunumunu yapmaktadırlar. Bu idarelerin önemli bir kısmı dış denetime tabi olmakla birlikte, dış denetimin uygunluk denetimine odaklı çalıştığı ve muhasebeleştirme işlemlerine ilişkin hiç denetim yapmadığı da göz önüne alınarak, bu birimlerde de muhasebe ve raporlama denetiminin Muhasebat Genel Müdürlüğü eli ile yürütülmesi gerekmektedir. Bu paragrafta anılan hususlar, genel yönetim kapsamında yer alan, ancak iç denetçi ataması yapılmayan kamu idareleri içinde aynen geçerlidir.
